裁判要旨

　　當(dāng)事人可以就司法拍賣過程中稅費的承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行約定，但是，在當(dāng)事人之間沒有約定或者就《競買公告》《競買須知》關(guān)于稅費的規(guī)定產(chǎn)生爭議時，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　案情簡介

　　一、2009年7月，施維依據(jù)已生效的執(zhí)行證書申請珠海中院執(zhí)行許惠成財產(chǎn)，珠海中院隨后委托拍賣公司對被執(zhí)行人許惠成所有房產(chǎn)進(jìn)行拍賣。拍賣過程中，施維與許惠成簽訂《抵押還款協(xié)議書》，約定“許惠成抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實現(xiàn)債權(quán)的費用”。

　　二、2010年11月，珠海中院根據(jù)施維申請，裁定將拍賣房產(chǎn)以第二次拍賣價抵償給施維。該裁定主文載明“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)。

　　三、2011年8月，施維對該裁定關(guān)于利息計算方法及本息償還順序不服，向珠海中院提出異議。后經(jīng)復(fù)議、發(fā)回重新審查、再復(fù)議，廣東高院2013年于裁定駁回施維的請求。

　　四、珠海中院根據(jù)廣東高院的裁定，向許惠成、施維發(fā)出變更后的計算標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果。被執(zhí)行人許惠成認(rèn)為拍賣過程中的稅費屬于實現(xiàn)債權(quán)的費用，法院確認(rèn)的應(yīng)由其承擔(dān)存在錯誤，故向珠海中院提出異議，后珠海中院予以駁回。許惠成不服，向廣東高院提出復(fù)議申請，廣東高院裁定變更原一審裁定。

　　五、施維不服廣東高院復(fù)議裁定，向最高人民法院申訴。2018年4月，最高人民法院裁定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費，由接受抵債的申請執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費。

　　裁判要點

　　本案中，在案件當(dāng)事人對執(zhí)行程序中以物抵債涉及的稅費負(fù)擔(dān)約定不明的情況下，最高人民法院支持了珠海中院重新分配當(dāng)事人之間稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行裁定，即參考在一般房地產(chǎn)買賣交易中，買受人與出賣人承擔(dān)稅費的一般規(guī)則予以確定。

　　最高人民法院雖認(rèn)為當(dāng)事人可以就稅費的負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定，但如當(dāng)事人之間無約定或就已有約定產(chǎn)生爭議的情況下，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)有一般民事交易規(guī)則對于司法拍賣雙方的稅費負(fù)擔(dān)重新進(jìn)行安排。法院認(rèn)為，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

　　2017年1月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額?！?/p>

　　該規(guī)定明確了網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費的承擔(dān)規(guī)則。雖然《網(wǎng)拍規(guī)定》專門規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，但鑒于“互聯(lián)網(wǎng)+”的時代背景下，法院的司法拍賣改革順應(yīng)信息化發(fā)展趨勢，鼓勵優(yōu)先通過網(wǎng)絡(luò)拍賣的方式處置財產(chǎn)，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣目前已成為司法拍賣的主要形式之一。通過其他形式進(jìn)行的司法拍賣行為遵循的基本原則和規(guī)范應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為保持一致性，不應(yīng)因司法拍賣的形式不同而有所區(qū)別。

　　由于本案的裁判日期為2018年，發(fā)生在《網(wǎng)拍規(guī)定》施行以后，最高人民法院在當(dāng)事人就已經(jīng)有約定產(chǎn)生爭議的情況下，作出支持珠海中院裁定就可以理解了。

　　實務(wù)經(jīng)驗總結(jié)

　　首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行說明的是，截至目前，我國法律行政法規(guī)以及司法解釋均未對傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)給予明確規(guī)范。但是，自2017年1月1日起施行的《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條對于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費的承擔(dān)問題給予明確規(guī)定。不可否認(rèn)的是，根據(jù)文義理解，該條規(guī)定僅針對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣這一形式。

　　從《最高人民法院<網(wǎng)拍規(guī)定>理解與適用》中對于該條規(guī)定的理解，最高人民法院在司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費并未明確區(qū)分網(wǎng)絡(luò)司法拍賣和司法拍賣的不同，根據(jù)最高人民法院在本案中的觀點以及上文分析，我們認(rèn)為，在傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)規(guī)則無明確規(guī)定時，司法實踐中，法院有可能在一定程度上參考《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定。所以，我們需要準(zhǔn)確理解該條文的內(nèi)容以指導(dǎo)對于傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)問題的理解：

　　1. 2017年1月1日前未完成的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，拍賣程序中標(biāo)的物過戶等程序產(chǎn)生的相應(yīng)稅費承擔(dān)規(guī)則應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)有法律行政法規(guī)的規(guī)定確定，由被執(zhí)行人和買受人分別承擔(dān)。沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

　　2. 《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條規(guī)定僅是針對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)作出的規(guī)定，對于拍賣物在拍賣之前由于欠繳等原因形成的稅費未作出規(guī)定。

　　另外，關(guān)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣不動產(chǎn)的稅費內(nèi)容及主要承擔(dān)主體，律師根據(jù)我國稅法規(guī)定進(jìn)行了梳理，具體請見下表：

根據(jù)律師查詢，截至本文發(fā)布之日，在各大網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺正在進(jìn)行的拍賣程序中，《競買公告》《競買須知》均存在較多規(guī)定拍賣程序產(chǎn)生的稅費由買受人承擔(dān)或者對于稅費承擔(dān)規(guī)則表述模糊的情形，分析背后的原因，一則是因為各地、各級執(zhí)行法院對于《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條存在錯誤理解與適用的問題；二是不排除執(zhí)行法院考慮個案具體情形綜合考量各種因素作出的規(guī)定。

　　律師建議，在目前的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣背景下，對于參與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣的競買人而言，務(wù)必注意以下幾點：

　　1. 由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不能及時掌握法院強(qiáng)制拍賣不動產(chǎn)的情況，不能及時監(jiān)督、要求被執(zhí)行人繳納相應(yīng)稅費；房管部門僅對買受方納稅情況做要求，對于出賣方（即被執(zhí)行人）納稅情況缺乏制約，在對出賣方納稅規(guī)則規(guī)定不明晰、對買受方規(guī)定較為明晰的情況下，買受人更容易成為最后繳稅義務(wù)的“買單人”。

　　2. 競買人應(yīng)當(dāng)警惕，法院強(qiáng)制拍賣過程中，被執(zhí)行人有時查無下落或者不參與到法院強(qiáng)制拍賣過程的可能性，如果拍賣物本身就存在欠繳稅費的情形，未來極有可能由買受人買單。

　　3. 如果競買人在參與競買后反悔，或者拍賣過程中參與拍賣各方對于稅費承擔(dān)規(guī)則有爭議的，即使在競拍成交后，由于無人繳納稅費，標(biāo)的物產(chǎn)權(quán)過戶將無法完成。如果競買人先行墊付稅費，未來也需要大量精力投入在先前墊付款項的追回上。

　　4. 關(guān)于《競買公告》《競買須知》中載明的“由買受人承擔(dān)相關(guān)稅費”事項的效力，最高人民法院在《最高人民法院<關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定>理解與適用》（第398頁）中認(rèn)為：該類載明事項無效。原因主要有二：一是，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是，《國家稅務(wù)局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》第四條明確要求：“鑒于人民法院實際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款?！币馑季褪?，執(zhí)行程序中產(chǎn)生的稅款應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，并應(yīng)優(yōu)先從拍賣、變賣財產(chǎn)的收入中扣除。所以，如果網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序在2017年1月1日前未結(jié)束的，競買人可以主張適用《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條的規(guī)定，主張《競買須知》《競買公告》等載明的諸如“司法網(wǎng)絡(luò)拍賣產(chǎn)生的稅費由買受人負(fù)擔(dān)”的事項無效，應(yīng)適用我國稅法的相關(guān)規(guī)定，由買賣雙方各自承擔(dān)法定稅負(fù)。

　　相關(guān)法律規(guī)定

　　1.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》

　　第三十條  因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

　　第三十七條  人民法院通過互聯(lián)網(wǎng)平臺以變賣方式處置財產(chǎn)的，參照本規(guī)定執(zhí)行。執(zhí)行程序中委托拍賣機(jī)構(gòu)通過互聯(lián)網(wǎng)平臺實施網(wǎng)絡(luò)拍賣的，參照本規(guī)定執(zhí)行。本規(guī)定對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為沒有規(guī)定的，適用其他有關(guān)司法拍賣的規(guī)定。

　　第三十八條  本規(guī)定自2017年1月1日起施行。施行前最高人民法院公布的司法解釋和規(guī)范性文件與本規(guī)定不一致的，以本規(guī)定為準(zhǔn)。

　　2.《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》

　　第十九條第一款  拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。

　　3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》

　　四 鑒于人民法院實際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。

　　法院判決

　　以下為最高法院在判決書中“本院認(rèn)為”部分對該問題的論述：

　　關(guān)于以物抵債過戶中稅費應(yīng)由哪一方承擔(dān)的問題。施維在申請中提出，根據(jù)其與被執(zhí)行人簽訂的《抵押還款協(xié)議書》約定的“抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實現(xiàn)債權(quán)的費用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現(xiàn)債權(quán)的費用，都應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。本院認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》第十九條規(guī)定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。本案中，案涉房產(chǎn)經(jīng)兩次拍賣均流拍后，申請執(zhí)行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產(chǎn)，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定，將案涉房產(chǎn)抵償給施維符合法律規(guī)定。同時，該裁定第三項載明：“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)?！睋?jù)此，本案生效法律文書已對抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費承擔(dān)規(guī)則予以明確。無論之前申請執(zhí)行人與被執(zhí)行人對費用作何約定，一旦申請執(zhí)行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執(zhí)行人已經(jīng)認(rèn)可并接受該裁定確立的稅費承擔(dān)規(guī)則。

　　目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費問題沒有明確規(guī)定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)較為常見且相對合理。申請執(zhí)行人接受以物抵債，其法律地位即相當(dāng)于買受人一方。本案中，廣東高院按照珠海中院（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定確定的稅費承擔(dān)規(guī)則，結(jié)合廣東省珠海市地方稅務(wù)局審核出具的《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費征免證明》，最終確定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費（包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、堤圍防護(hù)費、個人所得稅、一部分印花稅），由接受抵債的申請執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費（契稅、另一部分印花稅及不動產(chǎn)登記中心登記費、交易服務(wù)費）的做法并不違反法律規(guī)定。因此，施維提出的上述由買受方承擔(dān)的稅費均為其實現(xiàn)債權(quán)的費用應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的主張，本院不予支持。

　　本案應(yīng)由買受方即申請執(zhí)行人承擔(dān)的費用包括契稅319839.71元和前述一部分印花稅6878.65元及不動產(chǎn)登記中心登記費、交易服務(wù)費7608.76元，共計334327.12元。施維代繳的所有費用減去其應(yīng)承擔(dān)的費用，則為被執(zhí)行人許惠成應(yīng)繳的費用770610.72元。抵債價10661323.2元減去許惠成應(yīng)繳費用770610.72元，則為2010年12月12日許惠成的還款數(shù)額9890712.48元。因此，廣東高院（2016）粵執(zhí)監(jiān)193號執(zhí)行裁定對許惠成還款數(shù)額予以糾正，并無不當(dāng)。

　　案件來源

　　《施維、許惠成執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【（2017）最高法執(zhí)監(jiān)324號】

來源：法客帝國